«Для обозначения стоимости потребленных медицинским учреждением ресурсов используется несколько различных терминов: затраты, издержки, расходы, себестоимость. В большинстве случае они употребляются как синонимы. Однако у каждого из этих терминов есть и специфический смысл. Между тем, во многих случаях эти термины (за исключением «себестоимости») могут отражать и величину потребления ресурсов в натуральном или трудовом выражении (расход электроэнергии, затраты электроэнергии; затраты труда и т. д.) .

Так, некоторые авторы считают, что расходы - это часть затрат на изготовление продукции, оказание услуг, реализованных в данном учетном периоде. Момент перехода затрат в состояние расходов определяется моментом отгрузки продукции. Другие же, напротив, считают, что в отличие от расходов затраты жестко привязаны к отчетному периоду. Встречается точка зрения, что понятие «затраты» шире, чем понятие «себестоимость», которая представляет собой затраты на простое воспроизводство, текущие расходы конкретного производителя» .

Медицинская услуга, как и любой товар, обладает стоимостью, денежным выражением, которой является цена. Цены на услуги состоят из двух основных элементов: себестоимости и прибыли.

Для расчета цен на медицинские услуги используется также понятие «рентабельность», которая в общем случае определяется отношением прибыли к себестоимости (существуют и другие показатели рентабельности).

«Для расчета стоимости медицинской услуги структурные подразделения медицинского учреждения делятся на основные и вспомогательные .

К основным подразделениям медицинского учреждения относятся: профильные отделения стационаров, отделения (кабинеты) поликлиник, диагностических центров, поликлинические (лечебно-диагностические) отделения и кабинеты, в которых пациенту обеспечивается оказание медицинских услуг.

К вспомогательным подразделениям относятся общеучрежденческие службы, обеспечивающие деятельность клинических и лечебно-диагностических подразделений (администрация, отдел кадров, бухгалтерия, кабинет медицинской статистики, регистратура, аптека, стерилизационная, хозяйственные службы и пр.).

Между тем, используется и другая группировка - с дополнительным выделением обслуживающих подразделений. В этом случае к вспомогательным относят подразделения, помогающие оказанию медицинской помощи: аптека, стерилизационная и т. д., а к обслуживающим - подразделения, обеспечивающие функционирование учреждения: администрация, отдел кадров, бухгалтерия, хозяйственные службы и т. д.» .

Можно привести следующую классификацию затрат на оказание медицинских услуг, сгруппированных по различным признакам.

По подразделениям, участвующим в оказании услуг:

Затраты основного лечебного (клинического) отделения;

Затраты параклинических (лечебно-диагностических) служб - лаборатории, рентгенологического отделения и т. д.;

Затраты анестезиологической службы;

Затраты операционного блока (оплата труда медсестер и санитарок операционного блока, расходные материалы и т. д.);

Консультации специалистов других служб (ЛОРа, офтальмолога и т. д.);

Затраты вспомогательных (обслуживающих) подразделений - стерилизационной, процедурной и т. д.;

Затраты хозяйственной службы;

Затраты административно-управленческого персонала (АУП).

Структура тарифов на медицинские услуги обычно складывается из указанных основных блоков, некоторые из которых в зависимости от принятой методики, от специфики службы, порядка расчетов могут исключаться или заменяться другими.

По участию в оказании услуг (по отношению к процессу оказании услуг) расходы (затраты) разделяются на:

Основные;

Накладные.

Основные - расходы, непосредственно связанные с оказанием услуг - зарплата, медикаменты, медицинский инструментарий и т. д. Следует обратить внимание, что затраты на отопление, электроэнергию, водоснабжение тоже относятся к основным затратам.

К накладным расходам по учреждению относятся все виды расходов, непосредственно не относящиеся к оказанию медицинских услуг (канцелярские и хозяйственные расходы, амортизация немедицинского оборудования, оплата труда административно-управленческого персонала, расходы на командировки и прочее).

По подразделениям, участвующим в оказании услуг:

Затраты основного лечебного (клинического) отделения;

Затраты параклинических (лечебно-диагностических) служб - лаборатории, рентгенологического отделения и т. д.;

Затраты анестезиологической службы;

Консультации специалистов других служб (ЛОРа, офтальмолога и т. д.);

Затраты вспомогательных (обслуживающих) подразделений - стерилизационной, процедурной и т. д.;

Затраты хозяйственной службы;

Затраты административно-управленческого персонала (АУП).

По участию в оказании услуг (по отношению к процессу оказании услуг) расходы (затраты) разделяются на:

Основные;

Накладные.

Другими словами, накладные расходы - это те виды затрат, которые необходимы для обеспечения деятельности учреждения, но не потребляемые непосредственно в процессе оказания медицинской услуги.

Заметим, что отнесение конкретных видов расходов всегда является - условным.

По порядку отнесения на услуги (по способу включения в себестоимость; по способу отнесения на себестоимость) затраты делятся на:

Косвенные.

Прямые расходы - это расходы, которые могут быть прямо (непосредственно), без каких-либо вспомогательных расчетов отнесены на те или иные виды оказываемых медицинских услуг. Другими словами, прямые затраты связанны с производством конкретных определенных видов услуг.

К прямым расходам относятся:

Заработная плата основного персонала;

Начисления на оплату труда основного персонала;

Стоимость полностью потребляемых в процессе оказания медицинской услуги материальных ресурсов (медикаменты, перевязочные средства, одноразовые принадлежности, питание и т. д.);

Стоимость частично потребляемых материальных ресурсов (износ мягкого инвентаря, амортизация медицинского оборудования, используемого при оказании данной медицинской услуги, износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов).

Косвенные - расходы, которые не могут быть прямо отнесены на конкретные виды услуг и поэтому распределяемые косвенным образом, как правило, пропорционально каким-либо показателям (установленным базам). Косвенные затраты относятся на стоимость медицинских услуг через расчетные коэффициенты. Косвенные затраты связаны с производством нескольких видов услуг или всех оказываемых услуг. Поэтому косвенные затраты обычно касаются всего учреждения или его подразделений.

К косвенным затратам относятся, например:

Оплата труда общеучрежденческого персонала;

Начисления на оплату труда общеучрежденческого (административно-хозяйственного) персонала;

Коммунальные и хозяйственные расходы (затраты на материалы и предметы для текущих хозяйственных целей, на канцелярские товары, инвентарь и оплату услуг, включая затраты на текущий ремонт и т. д.);

Затраты на командировки и служебные разъезды;

Износ мягкого инвентаря во вспомогательных подразделениях;

Амортизация (износ) зданий, сооружений и других основных фондов, непосредственно не связанных с оказанием медицинских услуг;

Прочие затраты.

Основанием для распределения косвенных расходов могут быть прямые затраты, заработная плата основного персонала, площади и т. д. Таким образом, часть косвенных расходов распределяется пропорционально заработной плате основного персонала (например, зарплата административно-хозяйственного персонала). Другие (например, коммунальные расходы) могут распределяться пропорционально площадям и т. д.

В ряде случаев косвенные затраты могут стать прямыми, если, например, установили электросчетчики в каждом кабинете.

Следует отметить, что основные затраты могут быть и прямыми, и косвенными, а накладные, как правило, - это косвенные затраты. Например, затраты на электроэнергию и водоснабжение относятся к основным затратам, и одновременно они являются косвенными затратами, относимыми на стоимость услуги косвенными методами. Необходимо отметить особенности классификации затрат лечебно-диагностических служб. Затраты, непосредственно связанные с выполнением исследований, оказанием лечебной помощи относятся к основным расходам. Большинство из этих видов расходов может относиться к прямым. Однако в случае, если в стоимость койко-дня, законченного случая лечения (стационарного или амбулаторного) и т. д. затраты лечебно-диагностических служб входят в усредненном размере, они будут разнесены по основным клиническим подразделениям с помощью вспомогательных методов, т. е. будут относиться к косвенным затратам.

В составе накладных и косвенных расходов могут выделяться общестационарные (общеполиклинические) и общеучрежденческие затраты.

По степени зависимости от объемов оказываемых услуг (по отношению к объему производства; по динамике затрат) затраты делятся на:

Условно-постоянные (постоянные);

Условно-переменные (переменные).

Условно-постоянные (постоянные) - затраты, практически не зависящие от объема оказанных услуг (освещение помещений, отопление и т. д.). Сумма постоянных затрат остается неизменной при изменении объема производства (повременная оплата труда рабочих, зарплата и начисления на оплату труда административно-хозяйственного аппарата, аренда помещений и т. д.).

Условно-переменные (переменные) - затраты, изменяющиеся в соответствии с объемом оказанных услуг (медикаменты, расходные материалы, продукты питания и т. д.). Другими словами общая сумма переменных расходов изменяется пропорционально объему производства продукции.

Группировка затрат по калькуляционным статьям отражает их состав в зависимости от направления расходов на оказание услуг в соответствии с экономической классификацией.

К затратам, относимым на себестоимость, в соответствии с действующей системой бухгалтерского (бюджетного) учета в бюджетных организациях, относятся затраты по всем калькуляционным статьям, направленным на оказание медицинских услуг.

Классификация по экономическим элементам основана на группировке всех однородных по экономическому содержанию затрат вне зависимости от места, где они произведены (поликлиника, стационар, диагностическое подразделение, административно-хозяйственные подразделения и т. д.), а также от объекта затрат (амбулаторный больной, исследование крови и т. д.) .

При определении себестоимости любого вида медицинских услуг используется следующая группировка затрат по экономическим элементам:

Расходы на оплату труда;

Начисления на заработную плату;

Прямые материальные затраты (медикаменты, продукты питания и т. д.);

Накладные расходы.

Под расходами на оплату труда понимаются затраты на оплату труда медицинских работников, оказывающих услуги.

Начисления на заработную плату предусматривают расходы на уплату взносов в государственные внебюджетные фонды.

К прямым материальным затратам относится стоимость потребляемых в процессе оказания медицинской услуги полностью (медикаменты, перевязочные средства, одноразовые принадлежности, питание и т. д.) или частично (амортизация медицинского оборудования, используемого при оказании данной медицинской услуги, износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов) материальных ресурсов.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

По целевому назначению различаются затраты на:

Оказание медицинской услуги;

Обслуживание медицинского оборудования; содержание помещений;

Обеспечение питания; транспортное обеспечение и т. д.

По способу потребления в процессе оказания медицинских услуг затраты делятся на:

Полностью потребляемые в процессе оказания медицинской услуги (медикаменты, перевязочные средства, одноразовые принадлежности, питание и т. д.);

Частично потребляемые материальные ресурсы (амортизация медицинского оборудования, используемого при оказании данной медицинской услуги, износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов).

По месту произведения затрат:

Затраты в основных подразделениях (отделениях, кабинетах и т. д.);

Затраты во вспомогательных подразделениях (стерилизационная и т. д.);

Общебольничные затраты - затраты на содержание аппарата управления стационара (начмеда, главной медсестры и т. д.), справочной и т. п.;

Общеполиклинические затраты - затраты на содержание аппарата управления поликлиники (заведующего поликлиникой, главной медсестры, регистратуры и т. д.) и т. п.

Общестационарные и общеполиклинические - это затраты на обслуживание лечебного процесса, управление, относимые соответственно на стационар или поликлинику в целом. К этим затратам можно отнести зарплату с начислениями начмеда (заведующего поликлиникой), главной (старшей) медсестры стационара или поликлиники и другого персонала стационара или поликлиники, не оказывающего непосредственно медицинскую помощь, затраты по содержанию их кабинетов и т. д.;

Общеучрежденческие затраты: затраты на содержание административно-хозяйственного персонала (главный врач, бухгалтерия, хозяйственные службы и т. д.) и т. п.

Общеучрежденические затраты - это затраты на обслуживание лечебного процесса, управление, относимые на учреждение в целом (содержание главного врача, бухгалтерии и других административно-хозяйственных служб медицинского учреждения).

Практика показывает, что в настоящее время одной из самых актуальных проблем ценообразования является определение затрат медицинского учреждения по подразделениям. Поскольку медицинские учреждения обычно имеют целый ряд подразделений, оказывают большое количество медицинских услуг, то возникает сложность в выделении затрат, относимых на конкретное подразделение, на конкретную услугу. Ниже рассмотрим ряд подходов к выделению затрат, к их разнесению по подразделениям и т. д. Принципы, используемые для правильного учета статей затрат, важны не только для формирования тарифов, но и для экономического анализа деятельности медицинских учреждений и решения других задач.

По направлениям расходов:

На текущие расходы, направленные на обеспечение текущего содержания учреждения;

На капитальные расходы, направленные на развитие, расширение деятельности.

По включению в себестоимость:

Инвентаризованные;

Затраты периода.

По роли в процессе производства:

Производственные;

Непроизводственные.

По степени регулируемости:

Регулируемые;

Нерегулируемые.

По факту оплаты понесенных расходов:

Фактические;

Кассовые.

Приведем определения кассовых и фактических расходов, применительно к бюджетным учреждениям.

Фактическими расходами учреждения являются расходы, производимые учреждениями на мероприятия, предусмотренные по сметам доходов и расходов, финансируемым из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, а также осуществляемым за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, целевыx средств и безвозмездных поступлений, оформленные соответствующими документами, включая расходы по неоплаченным счетам кредиторов, обязательствам перед бюджетом, государственными внебюджетными фондами, начисленной заработной плате, стипендиям и др.

Кассовый расход - операция по списанию средств со счета органа казначейства или в кредитной организации в счет оплаты принятых в установленном порядке получателем обязательств, подлежащих оплате за счет средств соответствующего бюджета.

Можно дать и другие, более широкие определения.

Фактические расходы - это сумма фактически потребленных учреждением ресурсов в виде медикаментов, продуктов питания, труда работников, энергоносителей и т. д.

Кассовые расходы - это оплаченная часть потребленных учреждением ресурсов.

По степени точности:

Фактические (истекшие);

Будущие (планируемые).

По отношению к проблеме:

Значимые;

Незначимые.

По способу отражения в бухгалтерском учете:

Явные, принимающие форму прямых платежей поставщикам, факторов производства (зарплата; медикаменты и продукты питания, приобретенные медицинским учреждением и пр.);

Неявные (выполнение в форме спонсорской помощи транспортных перевозок для нужд больницы; выделение предприятием работников для выполнения хозяйственных работ для медицинского учреждения и без официального оформления взаимоотношений; использование медикаментов и продуктов питания, приобретенных пациентами на свои средства и др.).

Отметим, что в действующих нормативных документах для специальных целей используются специальные виды классификаций. Так, в соответствии со статьей 253 Налогового кодекса РФ (НК РФ) расходы, связанные с производством (или реализацией) и признаваемые для целей налогообложения, подразделяются на:

Материальные расходы; расходы на оплату труда;

Суммы начисленной амортизации;

Прочие расходы» .

В статье 70 Бюджетного кодекса РФ указаны направления расходов бюджетных учреждений. Это тоже специфическая классификация. Статья гласит:

«Обеспечение выполнения функций бюджетных учреждений включает:

Оплату труда работников бюджетных учреждений, денежное содержание (денежное вознаграждение, денежное довольствие, заработную плату) работников органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, лиц, замещающих государственные должности Российской Федерации, государственные должности субъектов Российской Федерации и муниципальные должности, государственных и муниципальных служащих, иных категорий работников, командировочные и иные выплаты в соответствии с трудовыми договорами (служебными контрактами, контрактами) и законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации и муниципальными правовыми актами;

Оплату поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг для государственных (муниципальных) нужд;

Уплату налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации;

Возмещение вреда, причиненного бюджетным учреждением при осуществлении его деятельности» .

2. Понятие и виды издержек лечебного учреждения

Экономика медицинской организации -- это совокупность знаний о функционировании учреждения здравоохранения как субъекта экономических отношений, о социальной ответственности и экономической целесообразности в поведении медицинской организации, которое заключается в рациональном использовании ограниченных ресурсов для производства медицинских услуг с целью охраны здоровья населения.

Экономическая эффективность медицинской помощи определяется с помощью анализа, по критериям: затраты - эффективность, затраты - выгода, страты - полезность.

При определении видов медицинской деятельности и объемов необходимых средств предстоит рассмотреть несколько аспектов:

Вопросы эффективности самой медицинской помощи -- большую или меньшую пользу принесет медицинская услуга.

Вопросы соотношения полученного результата и вложенных средств, т. е. выбора условий, при которых можно получить максимальные выгоды при минимальных затратах (или выбора наиболее экономически эффективного варианта по сравнению с альтернативными).

Вопросы справедливого использования общественных средств, выделяемых на здравоохранение. Эти вопросы группируются вокруг соображений социального и регионального равенства при получении доступа к услугам здравоохранения.

Вопросы ценностей общества -- тратятся ли общественные ресурсы на те виды медицинской помощи, которые признаны обществом наиболее важными.

Ответы на эти вопросы особенно важны при определении оптимального набора медицинских услуг, входящих в «Программу государственных гарантий оказания гражданам Российской Федерации бесплатной медицинской помощи».

Преимуществом экономического подхода при распределении ресурсов системы здравоохранения является выработка механизма расчета затрат и выгод альтернативных решений, что в условиях ограниченности ресурсов способствует обеспечению пациентов максимально возможной и эффективной медицинской помощью.

Экономика здравоохранения характеризует не только эффективность использования, но и структуру экономических ресурсов медицинской организации (материальных, финансовых, трудовых). Экономические ресурсы в лечебном процессе превращаются в натуральные затраты, т. е. блага, которых данный экономический субъект лишается при осуществлении производственных действий. Выраженные в денежной форме затраты -- это расходы, или издержки. Выделяют постоянные и переменные издержки, прямые и непрямые (иначе -- косвенные и накладные).

Постоянные издержки (FC) организация здравоохранения имеет независимо от объема деятельности. К ним, как правило, относят оклад руководителя, выплаты процентов за кредит, арендную плату, коммунальные платежи и т.п. Переменные издержки (VC) меняются с изменением объема деятельности медицинской организации, иными словами, переменных издержек будет тем больше, чем больше услуг оказывается. К ним, как правило, относят затраты на материалы, медикаменты, оплату труда медицинского персонала, затраты на рекламу и т.п.

Сумма постоянных и переменных издержек при данном объеме деятельности ЛПУ равна общим издержкам (ТС).

По другим критериям издержки можно разделить на прямые и непрямые (косвенные).

К прямым издержкам (DC) можно отнести те, которые непосредственно участвуют в лечебном процессе, а к непрямым (1С) -- те, которые обеспечивают условия функционирования медицинской организации, но прямо не участвуют в лечебном процессе.

Средние издержки (АС) определяются путем деления общих издержек (ТС) на соответствующий объем производства услуг (Q) данной организации здравоохранения: АС = ТС: Q. Предельные издержки (МС) отражают изменения общих издержек, необходимые для производства каждой дополнительной единицы продукции (услуги): МС = DTC: DQ.

Каждый руководитель медицинской организации должен уметь анализировать издержки, рассчитывать их, определять их оптимальное соотношение (например, постоянных и переменных). Предельные издержки рассчитывают, чтобы выяснить, следует ли расширять деятельность, т. е. во сколько обойдется медицинскому учреждению увеличение объема медицинских услуг, например, на 1 единицу.

Для принятия правильных управленческих решений необходимо учитывать информацию об уровне издержек. Динамика средних издержек дает возможность проанализировать эффект масштаба. Распространено мнение, что чем больше оказывается медицинских услуг, тем лучше работает данное лечебное учреждение. С экономической точки зрения это не так. Положительный эффект масштаба производства медицинских услуг достигается только тогда, когда с приростом количества услуг уменьшаются издержки в расчете на единицу медицинской услуги. Если же прирост количества услуг привел к приросту издержек в расчете на одну услугу, образуется отрицательный эффект масштаба, когда необходимо управленческое решение по снижению затрат. Если рост производства медицинских услуг не привел к изменению средних издержек, -- это нулевой эффект масштаба.

Издержки делятся также на бухгалтерские и экономические. Бухгалтерские представляют собой стоимость израсходованных ресурсов, измеренную в фактических ценах их приобретения (в этом случае применяется термин себестоимость как затраты самого предприятия, выраженные в денежной форме). Экономические издержки -- это издержки упущенных возможностей, или альтернативные издержки.

Издержки можно также охарактеризовать как явные и неявные. К первым относятся бухгалтерские издержки; ко вторым можно отнести затраты труда предпринимателя как собственника данной коммерческой структуры, процент на вложенный им капитал (который мог бы выступать банковским вкладом, приносящим проценты, а не уставным капиталом фирмы).

Издержки упущенных возможностей (вмененные издержки) могут выступать как сумма явных и неявных издержек -- в этом различие экономического и бухгалтерского подхода в учете издержек. Контроль не только бухгалтерского, но и аналитического учета помогает главному врачу (как руководителю) принимать верные управленческие решения.

Здравоохранение -- необычайно ресурсоемкая отрасль, поглощающая множество материальных, финансовых, трудовых и прочих ресурсов, в рациональном использовании которых должны быть заинтересованы все субъекты экономических отношений. Именно медицинская организация обладает материальными, трудовыми и финансовыми ресурсами, которые расходуются в процессе оказания медицинских услуг.

Виды медицинской помощи

Видом медицинской помощи можно назвать лечебно-профилактические этапные мероприятия в системе ЛЭО различные по квалификации персонала...

Виды хирургических операций

Гельминтозы у детей и их профилактика. Ожоги

Грудное вскармливание как важнейший фактор развития детей

Грудное, или естественное вскармливание - форма питания новорождённого человека, является единственным физиологически адекватным питанием новорождённого и грудного ребёнка...

Издержки производственной деятельности лечебного учреждения, характеристика и анализ издержек лечебного учреждения (на примере военного госпиталя за 2006-2011 гг.)

Инфекционные заболевания, профилактика и первая помощь

Исследование и применение FRET-метода в медицине

Флуоресценция представляет собой одну из разновидностей “холодного свечения” молекул - люминесценци. Люминесценция обладает двумя свойствами...

Лечебная физическая культура при пиелонефрите

Лечебная физкультура - это совокупность методов лечения, профилактики и медицинской реабилитации, которые основаны на использовании физических упражнений, методически разработанных и специально подобранных...

Лечение гемофилии

Гемофилия (haemophilia) - это наследственное заболевание, связанное с мутацией одного гена в Х-хромосоме...

Основные принципы и направления политики здравоохранения

Профилактика - составная часть медицины. Социально-профилактическое направление в деле охраны и укрепления здоровья народа включает в себя медицинские, санитарно-технические, гигиенические и социально-экономические мероприятия...

Профессиональная деятельность медицинской сестры

Краснодарская городская клиническая больница скорой медицинской помощи (КГК БСМП) - крупнейшее лечебно-профилактическое учреждение, не только в Краснодарском крае, на и на Юге России...

Сахарный диабет: этиология, патология, лечение

Сахарный диабет -- это эндокринное заболевание, характеризующееся хроническим повышением уровня сахара в крови вследствие абсолютного или относительного дефицита инсулина -- гормона поджелудочной железы...

Сравнительная характеристика акриловых пластмасс для изготовления протезов

Пластмассы - это полимеры, представляющие большую группу высокомолекулярных соединений, получаемых химическим путем из природных материалов или химическим синтезом из низкомолекулярных соединений...

Судебно-медицинская танатология. Установление давности наступления смерти

Танатология (от греч. thanatos -- смерть и... логия), раздел медико-биологической и клинической дисциплин, который изучает непосредственные причины смерти, клинико-морфологические проявления и динамику умирания (танатогенез)...

Шизофрения: понятие, виды, симптомы

Шизофрения - психическая болезнь с тенденцией к хроническому течению. Причина заболевания неизвестна, нередко отмечается наследственная передача. В зависимости от формы шизофрения наблюдаются различные проявления расстройства психики - бред...

5.1. Затраты и их структура в здравоохранении

Многочисленные организации, представленные в сфере оказания медицинских услуг, делятся на три группы: государственные, частные некоммерческие и частные коммерческие. В странах с бюджетными системами здравоохранения на долю государственных больниц приходится до 80% общего коечного фонда. В странах с системой обязательного медицинского страхования эта доля ниже – порядка 50-60%. В странах с преобладанием частного медицинского страхования преобладают частные больницы. Каждая из выделенных групп организаций имеет множество организационно-правовых форм. Развитие тех или иных форм обусловлено в каждой стране исторически сложившимися представлениями о коммерческой медицине.

Функционирование различных организаций в здравоохранении требует расходования ими соответствующих ресурсов. Эти затраты образуют издержки производства медицинских, медико-социальных, оздоровительных услуг, определяя в значительной степени объемы финансирования и цены на соответствующие услуги. Затраты могут рассматриваться с точки зрения либо отдельного производителя, либо общества в целом. В одних случаях оба подхода дают одинаковый результат, в других - разный. Это объясняется тем, что не все результаты имеют денежную форму; некоторые из них осуществляются непосредственно , минуя отношения купли-продажи, и оказывают прямое влияние на благосостояние общества или отдельных людей. Общественные и частные затраты совпадают лишь при отсутствии внешних эффектов.

Во всем мире в здравоохранение вовлекается все больший объем используемых ресурсов, что неизбежно вызывает рост издержек производства медицинских услуг. Появление новых технологий лечебно-оздоровительно-го процесса усиливает зависимость здравоохранения от технологических средств: традиционная система «врач – пациент» все больше заменяется ресурсоемкой системой «врач – техника – пациент». Научные открытия и достижения медицинской науки порождают массовый спрос на новые, дорогостоящие, совсем еще недавно очень редкие медицинские услуги и сопутствующие им товары (например, операции по трансплантации искусственных и живых органов и тканей). Удовлетворение этого спроса требует привлечения дополнительных экономических ресурсов. Перспектива возникновения и массового распространения новых опасных заболеваний вызывает потребность выделения значительных средств на широкомасштабные научные исследования и разработку адекватных мер защиты.

В здравоохранении зависимость средних издержек производства от объема оказанных услуг также описывается кривой U- образной формы. При увеличении размера медицинской организации средние издержки убывают до определенного минимума, а затем начинают возрастать. В то же время медицинские организации не являются однородными по составу обслуживаемых пациентов, сложности оказываемых услуг, затратам на обучение специалистов, объемам научных исследований и т.д., поэтому низкие средние издержки сами по себе не являются индикаторами более высокой эффективности. К тому же невозможность транспортировать и сберегать медицинские услуги очень часто создают ситуацию, когда кривая долгосрочных средних издержек достигает своего минимального значения при объемах, намного больше реально существующего спроса, т. е. не всегда может быть реализован оптимальный объем производства.

Усложнение инфраструктуры, связанной с охраной здоровья населения, ведет к росту административных расходов, затрат на содержание различного рода инспекций, информационных блоков, статистических служб и т.д. Все, что связано с координацией деятельности различных субъектов, составляет в совокупности трансакционные факторы роста затрат.

Особенности действия рыночных механизмов в здравоохранении приводят к тому, что затратына создание возможности оказания медицинской помощи приобретают общественно необходимый характер . Это проявляется в четырех следующих моментах:

1) значительное участие государственных структур в формировании затрат на охрану здоровья населения обуславливает непосредственно общественное (не рыночное) включение этих затрат в совокупный производственный процесс;

2) информационная асимметрия в отношении потребителя медицинских услуг создает условия для непосредственного общественного включения получаемых благ в совокупное конечное потребление общества;

3) господствующие монопольные позиции производителей медицинских услуг ведут к превращению фактических затрат в общественно-необходимые;

4) наличие значительного количества субъектов-посредников придает частному интересу потребителя и производителя медицинских услуг элементы общественного экономического интереса.

При бюджетном финансировании медицинских учреждений расчет расходов по индивидуальной смете основывается на типовых штатах, нормах расхода медикаментов и перевязочных средств, нормах обеспечения хозяйственным и мягким инвентарем и т.д. В других случаях при расчете затрат используются не нормативные, а фактические расходы по оказанию лечебно-профилактической и иной медицинской помощи.

Можно выделить три основных методологических подхода к определению затрат в здравоохранении:

1) метод, основанный на калькуляции затрат, связанных с оказанием каждой услуги (операции, процедуры, манипуляции и т.д.). На основе данного метода может быть представлен счет отдельному пациенту, страховой компании; он используется при формировании договорных цен, цен частной практики;

2) метод, основанный на определении затрат, необходимых для лечения «среднего» больного в данном медицинском учреждении. Такой метод дает возможность определить усредненный норматив, что важно при определении норматива финансирования.

3) расчет затрат в зависимости от нозологических форм заболевания (диагностически-связанные группы, клинико-статистические группы). Этот метод может использоваться в системе государственного медицинского страхования.

На изменение затрат влияют группы факторов. Более рациональное использование средств, улучшение организации лечебно-диагностического процесса, сокращение сроков лечения и т.д. – все это приводит к уменьшению затрат. С другой стороны, их рост вызывается интенсификацией здравоохранения, внедрением новой медицинской техники, использованием дорогостоящих медикаментов и материалов и т.д.

"Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2013, N 11

Чиновники ФФОМС в Письме от 23.07.2013 N 5423/21-и (далее - Письмо N 5423/21-и) привели методологические подходы по включению в тариф на оплату медицинской помощи затрат, необходимых для осуществления деятельности медицинской организацией в целом, но потребляемых в процессе оказания медицинской помощи. В настоящей статье рассмотрим рекомендации ФФОМС, адресованные учреждениям здравоохранения субъектов РФ.

Организация обязательного медицинского страхования (ОМС) на территории РФ регламентирована Федеральным законом от 29.11.2010 N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации". Согласно п. 7 ст. 35 этого Закона структура тарифа на оплату медицинской помощи в рамках базовой программы ОМС включает в себя расходы:

на заработную плату, начисления на оплату труда, прочие выплаты;
на приобретение лекарственных средств, расходных материалов, продуктов питания, мягкого инвентаря, медицинского инструментария, реактивов и химикатов, прочих материальных запасов;
на оплату стоимости лабораторных и инструментальных исследований, проводимых в других учреждениях (при отсутствии в медицинской организации лаборатории и диагностического оборудования);
на организацию питания (при отсутствии в медицинском учреждении организованного питания);
на оплату услуг связи, транспортных, коммунальных услуг, работ и услуг по содержанию имущества, на арендную плату за пользование имуществом, оплату программного обеспечения и прочих услуг;
на социальное обеспечение работников медицинских организаций, установленное законодательством РФ;
на приобретение оборудования стоимостью до 100 тыс. руб. за единицу.

Классификация затрат на оказание медицинской услуги

Классификация затрат позволяет распределить все перечисленные расходы, предусмотренные структурой тарифа по ОМС, по трем основным группам:

по участию в процессе оказания медицинских услуг расходы подразделяются на основные и накладные;
по порядку отнесения на услуги (по способу отнесения на себестоимость конкретной услуги) затраты разделяются на прямые и косвенные;
по степени зависимости от объемов оказываемых услуг (по отношению к объему оказываемых услуг, динамике затрат) расходы делятся на условно-постоянные (постоянные) и условно-переменные (переменные).

Деление расходов на основные и накладные. В соответствии с п. 2.1.1 Письма N 5423/21-и основными являются расходы, которые непосредственно связаны с оказанием услуг (затраты на выдачу заработной платы, приобретение медикаментов, медицинского инструментария и т.д.).

Следует обратить внимание, что согласно данной классификации затраты на оплату отопления, электроэнергии, водоснабжения (то есть коммунальных услуг) тоже относятся к основным затратам, поскольку принимают непосредственное участие в оказании медицинской помощи.

Другими словами, накладные расходы - это те виды затрат, которые необходимы для обеспечения деятельности учреждения, но не потребляются непосредственно в процессе оказания медицинской услуги.

Деление расходов на прямые и косвенные. При такой классификации затрат медицинскому учреждению следует учитывать, что прямые расходы - это расходы, которые могут быть прямо (непосредственно), без каких-либо вспомогательных расчетов, отнесены на те или иные виды оказываемых медицинских услуг. Иначе говоря, прямые затраты связаны с предоставлением конкретных видов услуг.

К прямым расходам относятся (п. 2.1.2 Письма N 5423/21-и):

заработная плата основного персонала;
начисления на оплату труда основного персонала;
стоимость полностью потребляемых в процессе оказания медицинской услуги материальных ресурсов (медикаментов, перевязочных средств, одноразовых принадлежностей, питания и т.д.);
стоимость частично потребляемых материальных ресурсов (износ мягкого инвентаря, амортизация медицинского оборудования, используемого при оказании данной медицинской услуги, износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов).

Косвенные затраты - расходы, которые не могут быть прямо отнесены на конкретные виды услуг и поэтому распределяются косвенным образом, как правило, пропорционально каким-либо показателям (установленным базам). Косвенные расходы относятся на стоимость медицинских услуг через расчетные коэффициенты. Они связаны с оказанием всех или нескольких видов услуг. Поэтому косвенные затраты касаются всего учреждения в целом или его подразделений в частности.

Косвенными затратами являются, например:

оплата труда общеучрежденческого персонала;
начисления на оплату труда общеучрежденческого (административно-хозяйственного) персонала;
коммунальные и хозяйственные расходы (затраты на приобретение материалов и предметов для текущих хозяйственных целей, канцелярских товаров, инвентаря и оплату услуг, включая затраты на текущий ремонт и т.д.);
затраты на командировки и служебные разъезды;
износ мягкого инвентаря во вспомогательных подразделениях;
амортизация (износ) зданий, сооружений и других основных фондов, непосредственно не связанных с оказанием медицинских услуг;
прочие затраты.

Как отметили чиновники ФФОМС в п. 2.1.2 Письма N 5423/21-и, основанием для распределения косвенных расходов могут быть заработная плата основного персонала, площади и т.д. Таким образом, часть косвенных расходов распределяется пропорционально заработной плате основного персонала (например, зарплата административно-хозяйственного персонала), другие же (например, коммунальные расходы) могут распределяться пропорционально площадям и т.д.

В ряде случаев косвенные затраты могут стать прямыми, если, например, в каждом кабинете установлены электросчетчики.

Следует отметить, что основные затраты могут быть и прямыми, и косвенными, а накладные, как правило, - только косвенными. Например , расходы на оплату электроэнергии и водоснабжения относятся к основным затратам и одновременно являются косвенными расходами, относимыми на стоимость услуги косвенным методом.

Необходимо обозначить особенности классификации затрат лечебно-диагностических служб. Затраты, непосредственно связанные с выполнением исследований, оказанием лечебной помощи, относятся к основным расходам. Большинство из этих видов расходов являются прямыми. Однако если в стоимость койко-дня, законченного случая лечения (стационарного или амбулаторного) и т.д. затраты лечебно-диагностических служб входят в усредненном размере, то они будут разнесены по основным клиническим подразделениям с помощью вспомогательных методов, то есть будут относиться к косвенным затратам.

Деление расходов на условно-постоянные (постоянные) и условно-переменные (переменные). В п. 2.1.3 Письма N 5423/21-и указано, что по степени зависимости от объемов оказываемых услуг (по отношению к объему оказываемых услуг, динамике затрат) расходы делятся на условно-постоянные (постоянные) и условно-переменные (переменные).

Условно-постоянные (постоянные) затраты практически не зависят от объема оказанных услуг (расходы на освещение помещений, отопление и т.д.). Сумма постоянных затрат остается неизменной при изменении объема оказываемых услуг (повременная оплата труда рабочих, заработная плата и начисления на оплату труда административно-хозяйственного персонала, аренда помещений и т.д.).

Условно-переменные (переменные) затраты изменяются в соответствии с объемом оказанных услуг (затраты на приобретение медикаментов, расходных материалов, продуктов питания и т.д.). Другими словами, общая сумма переменных расходов изменяется пропорционально объему оказываемых услуг.

Из вышесказанного следует, что коммунальные расходы относятся к основным и не всегда целесообразно включать их в накладные затраты. В ряде случаев коммунальные расходы распределяются пропорционально не фонду заработной платы основного персонала, а занимаемым подразделениями площадям.

Распределение расходов по различным источникам финансирования, подразделениям, видам услуг

В связи с включением в тариф на оплату медицинской помощи в системе ОМС расходов на содержание медицинской организации возникает вопрос о том, как в рамках единого учреждения разнести целый ряд затрат по источникам финансирования (за счет средств бюджета, средств ОМС, средств от оказания платных услуг). Отдельный учет затрат, распределяемых косвенным образом (коммунальных, командировочных расходов и т.д.) по источникам финансирования, зачастую невозможен. Однако, как отметили чиновники ФФОМС в п. 3.2 Письма N 5423/21-и, недопустимы ситуации, когда при наличии нескольких источников финансирования определенные виды затрат будут возмещаться исключительно за счет средств ОМС.

Кроме того, необходимо разнести затраты, связанные с другими видами деятельности (не медицинскими), например с образовательной деятельностью (что характерно для медицинских вузов, имеющих свои клиники и оказывающих медицинскую помощь, в том числе в рамках ОМС).

Современная медицинская организация имеет сложную структуру, оказывает большое количество различных видов услуг, затрачивает многочисленные ресурсы, получает финансирование из разных источников. Все это создает проблему не только классификации затрат, но и их упорядочения. Для целей ценообразования (в том числе с учетом наличия иных источников финансирования (кроме ОМС)) возникает необходимость распределения (разнесения) затрат по различным подразделениям, источникам финансирования, видам оказываемых услуг и т.д.

К числу основных задач распределения затрат относится их разнесение:

по видам оказываемых услуг (то есть определение того, какие виды затрат и в каком объеме приходятся на ту или иную услугу);
по источникам финансирования (затраты на оказание одних и тех же видов услуг при разных источниках финансирования могут оказаться различными).

Алгоритм решения задачи распределения затрат включает следующую последовательность действий:

распределить затраты по каждой из статей на основные и накладные, прямые и косвенные и т.д.;
распределить затраты по каждому из подразделений;
выработать критерии разнесения (перераспределения) затрат в различных ситуациях;
определить очередность (этапность) распределения затрат.

Возможны два основных варианта распределения затрат: по статьям и подразделениям.

При постатейном распределении затрат каждая из статей распределяется по подразделениям, видам услуг, источникам финансирования.

При распределении по подразделениям сначала определяются полные затраты по подразделениям, а затем затраты подразделений, не оказывающих непосредственно конечные медицинские услуги, распределяются между основными подразделениями, предоставляющими услуги (так называемыми доходными центрами). Данный метод также называют агрегированным методом. Для этого находится общая сумма всех накладных расходов, которая распределяется между доходными центрами (клиническими и лечебно-диагностическими подразделениями, непосредственно предоставляющими услуги внешним потребителям). Затем затраты этих подразделений распределяются по отдельным услугам.

По поводу вопроса о том, какой из этих двух методов выбрать, следует отметить следующее. Как правило, наиболее рациональным является подход, когда сначала затраты по каждой из статей распределяются по подразделениям, а затем суммарные расходы каждого из вспомогательных подразделений распределяются между основными клиническими подразделениями.

Проблема распределения затрат между различными подразделениями медицинской организации может быть разделена на две части:

распределение косвенных (накладных) расходов (отнесение на то или иное подразделение коммунальных затрат и т.д.);
распределение между основными подразделениями учреждения, непосредственно оказывающими услуги, затрат тех подразделений, которые лишь обслуживают основную деятельность и непосредственно не предоставляют услуги потребителям (администрации, хозяйственной службы и т.д.).

В первом случае речь идет в основном о косвенных методах распределения затрат, которые характерны для накладных расходов. Поэтому косвенные и накладные расходы будут использоваться как синонимы (тем не менее не стоит забывать, что это разные понятия). Косвенные (накладные) расходы распределяются пропорционально выбранной базе. Существует несколько способов (методов) разнесения накладных расходов на отдельные подразделения или виды оказываемых услуг. Эти методы могут касаться распределения не только накладных, но и основных затрат, распределяемых косвенным способом. Другими словами, правильнее было бы называть их методами распределения косвенных расходов.

Методика распределения затрат состоит из трех основных частей.

Расчет прямых затрат во всех центрах затрат.
Определение основания для распределения затрат.
Методика распределения расходов вспомогательных центров (подразделений).

Распределение затрат начинается с того, что все расходы медицинской организации расписываются по затратным центрам. Рассмотрим в качестве примера хирургическое отделение. К прямым затратам хирургического отделения относится заработная плата штатных сотрудников с начислениями. Прямыми затратами также являются затраты на приобретение расходных материалов, лекарственных препаратов, продуктов питания, мягкого инвентаря и другие расходы, находящиеся под непосредственным контролем хирургического отделения и обычно считающиеся его затратами. При таком подходе все расходы, которые прямо несет данное отделение, рассматриваются как прямые затраты, даже если они прямо не связаны с обслуживанием отдельных пациентов.

Следующим этапом является распределение затрат вспомогательных центров по различным центрам доходов. Необходимо выбрать базовую единицу, которая служила бы основанием для распределения расходов каждого затратного отделения по доходным центрам, которые пользуются его услугами. Основным принципом распределения является следующее: большая часть затрат вспомогательного подразделения должна быть отнесена на счет того доходного центра, который наиболее часто пользуется его услугами.

распределение суммарных накладных расходов пропорционально доле накладных расходов в фонде заработной платы основных подразделений или доле накладных расходов в общей сумме затрат при помощи коэффициента накладных расходов;
распределение суммарных накладных расходов пропорционально фонду заработной платы (как разновидность - пропорционально соотношению между собой фондов заработной платы основных клинических подразделений);
независимое (самостоятельное, прямое) распределение отдельных видов накладных расходов;
пошаговый (ступенчатый) метод распределения затрат;
одновременное распределение затрат.

Методы распределения накладных расходов

Метод распределения накладных расходов между объектами калькулирования выбирается медицинским учреждением так, чтобы оптимизировать степень полезности учетных данных для целей управления при допустимом уровне трудоемкости учетных процедур. Напомним, что перечень прямых затрат и метод распределения накладных (общехозяйственных) расходов закрепляются в учетной политике организации.

Рассмотрим отдельные варианты распределения накладных расходов.

Распределение расходов пропорционально заработной плате основного персонала. Первый показатель, который мы выбрали для рассмотрения, - заработная плата работников, непосредственно участвующих в оказании соответствующих услуг. Суть данного способа заключается в том, что распределение накладных (и общехозяйственных) расходов (Rн) осуществляется по профилю оказываемых услуг пропорционально фонду оплаты труда основного персонала по следующей формуле:

Rj = (Rн / Ф) x Фj,

где Rj - накладные (общехозяйственные) расходы по соответствующему профилю услуг;

Rн - накладные (общехозяйственные) расходы учреждения в общей сумме;

Ф - общий фонд оплаты труда основного персонала;

Фj - фонд оплаты труда работников, задействованных в соответствующем виде услуг (медицинском подразделении).

Данный расчет можно осуществлять путем нахождения коэффициента распределения накладных расходов по следующей формуле:

Rj = Rн x Kнр.

Коэффициент распределения накладных расходов вычисляется по формуле:

Kнр = (Фj / Ф).

Пример 1 . Стоматологическая поликлиника имеет два основных структурных подразделения: хирургическое и терапевтическое, которые оказывают медицинские услуги в рамках ОМС. В ноябре 2013 г. она осуществила следующие расходы (все цифры условные).

Учетной политикой учреждения установлено, что в 2013 г. накладные и общехозяйственные расходы распределяются пропорционально заработной плате основного персонала конкретного подразделения.

Расходы на выплату заработной платы основному персоналу за ноябрь 2013 г. составили следующие суммы.

Рассчитаем коэффициент распределения накладных расходов:

в отношении услуг А: 0,366 ((150 000 / 410 000) руб.);
в отношении услуг Б: 0,634 ((260 000 / 410 000) руб.).

Накладные расходы будут распределены следующим образом.

Распределение накладных расходов между источниками финансирования. Прежде чем перейти ко второму способу распределения, согласно которому учреждение берет в качестве базы для распределения накладных (общехозяйственных) расходов объем поступлений от оказанных услуг, приведем некоторые уточнения. Как было отмечено выше, медицинское учреждение может оказывать услуги как в рамках ОМС, так и в рамках приносящей доход деятельности (а в отдельных случаях оно может получать и субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания), поэтому наиболее верным решением было бы распределять накладные (общехозяйственные) расходы, учитывая все источники финансового обеспечения деятельности этого учреждения. При рассмотрении данного вопроса следует исходить из взаимосвязи доходов и расходов, то есть из того, связаны ли накладные (общехозяйственные) расходы с получением того или иного дохода. Соответственно, для определения суммы накладных (общехозяйственных) расходов, относящихся к деятельности, связанной с оказанием медицинских услуг за счет средств ОМС, используется следующая формула:

Rj = Rн x ОМС / (ОМС + D),

где ОМС - доходы, получаемые медицинским учреждением от страховой медицинской организации;

D - доходы от деятельности, приносящей доход.

Соответственно, для определения суммы накладных (общехозяйственных) расходов, относящихся к приносящей доход деятельности, используется формула:

Rj = Rн x D / (ОМС + D).

Пример 2 . Воспользуемся условиями примера 1. Распределение накладных расходов между подразделениями было следующим.

В соответствии с учетной политикой стоматологической поликлиники накладные и общехозяйственные расходы распределяются между видами деятельности пропорционально объему доходов по соответствующему источнику финансирования.

В ноябре 2013 г. учреждение получило средства ОМС в размере 300 000 руб. (в том числе за услуги, оказанные хирургическим подразделением, - 100 000 руб.) и доходы от оказания платных услуг в сумме 500 000 руб. (в том числе за услуги, предоставленные хирургическим подразделением, - 200 000 руб.).

Коэффициент распределения накладных расходов по хирургическому подразделению между деятельностью, финансируемой за счет средств ОМС, и деятельностью, финансируемой за счет средств, полученных от оказания платных услуг, равен 0,333 (100 000 / (100 000 + 200 000) руб.).

Накладные расходы между этими видами деятельности по хирургическому подразделению распределяются с использованием данного коэффициента.

Заключение

В заключение отметим, что медицинское учреждение может выбрать и другие способы распределения накладных расходов. В частности, п. 134 Инструкции N 157н <1> регламентированы следующие методы распределения:

пропорционально прямым затратам по оплате труда, материальным затратам, иным прямым затратам;
пропорционально объему выручки от реализации продукции (работ, услуг);
пропорционально иному показателю, характеризующему результаты деятельности учреждения.

<1> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н.

Любой из выбранных методов должен оптимизировать степень полезности учетных данных для целей управления при допустимом уровне трудоемкости учетных процедур.

Редактор журнала

"Учреждения здравоохранения:

бухгалтерский учет и налогообложение"